מבוא

בימים אלה מורידה רשות המסים את שיעורי המס הגבוהים על יבוא רכב. מיסוי הרכב בישראל הוא מן הגבוהים בעולם, % מערך הרכב^[1] לעובדה זו השלכות ציבוריות מרחיקות לכת בתחומי מדיניות שונים: לעובדה זו השלכות ציבוריות מרחיקות לכת בתחומי מדיניות שונים:

• המדובר בהוצאה מכבידה במיוחד, אשר משפיעה בין השאר על יכולתו של אדם להחליף את רכבו מעת לעת בדגם חדש ובטיחותי יותר.
• מכאן נובע כשל בטיחותי אשר ללא ספק יש לו השפעה על כמות – ותוצאות – תאונות הדרכים בארץ.
• זיהום האויר מוגבר עקב נזקי פליטות של רכב מתיישן.
• גם נושא מכת גניבות הרכב בישראל מושפע לא מעט מערכו הכספי הגבוה של הרכב, ולמרבה הפרדוקס רשות המסים מרוויחה בכל מקרה של גניבת רכב, המבטיח לה רכישת רכב חדש שתאפשר לה לגבות שוב את שיעור המס הגבוה.
• למחירו הגבוה של הרכב השלכה על גובה דמי הביטוח ומכאן – על יכולתם הכספית ונכונותם של אזרחים להתקשר בתכניות ביטוח וולונטריות מעבר לביטוח החובה.

אף על פי כן, מבחינת הממשלה – המדובר במקור פיסקאלי משמעותי^[2], קל לגבייה, שלרשויות המס קשה לוותר עליו, ולכן לא מיהרה הממשלה עד כה לנקוט בצעדים לתיקון העיוותים שתוארו לעיל, למרות שחלקם נוגדים את האינטרס הציבורי בטווח הארוך.

מטבע הדברים, שאלת מיסוי הרכב זוכה לתשומת לב רבה. אך לפחות תשומת לב זוכה השאלה: האם מיסוי הרכב בישראל תואם את התחייבויותיה המשפטיות מול שותפות הסחר שלה? על כך במאמר זה.

הסכמי הסחר של ישראל

למדינת ישראל הסכמי סחר עם מדינות רבות, ובהן שתי שותפות הסחר העיקריות שלה: האיחוד האירופי וארה"ב ואף מדינות אפט"א, קנדה ומקסיקו, בולגריה, רומניה ותורכיה. מטרתם של הסכמים אלה להסיר את חסמי הסחר הישירים והעקיפים בין המדינות המתקשרות בהם, על מנת לאפשר ליברליזציה בסחר ביניהן.

ואכן, בעקבות כריתת הסכמים אלה בוטלו המכסים על יבוא טובין ממדינות אלה, ובכלל זה גם המכס המוטל על יבוא כלי רכב^[3].

ההסכמים מכוונים להבטיח, בין השאר, כי המכס המבוטל לא יוחלף עד מהרה בחסם סחר אחר, שקוף פחות וקל פחות לאיתור, ועל כן הם כוללים הוראות שתפקידן למנוע הטלת חסמי סחר עקיפים.

האבחנה בין חסמי סחר ישירים לעקיפים אופיינית להסכמי סחר. חסמי סחר ישירים הם חסמים שקופים וניתנים לכימות כגון: מכסים ומכסות יבוא. בדרך כלל, כאשר נחתמים הסכמי סחר אלה החסמים הראשונים המוסרים על ידם. חסמי הסחר העקיפים קשים יותר לאיתור מפני שאינם שקופים, והם נועדים בדרך כלל למלא את מקומם של החסמים הישירים שהוסרו כמגיני הייצור המקומי המתחרה. בין חסמי הסחר העקיפים ניתן למנות: "אמצעים שווי ערך למכס" – אמצעים שהשפעתם כשל מכס: העלאת מחיר היבוא; ו"מיסוי פנימי מפלה" – מס המוטל לכאורה באופן שווה על הייצור המקומי ועל היבוא, אולם בפועל מפלה את היבוא לרעה.

כאמור, הסכמי הסחר של ישראל כוללים הוראות המיועדות להסיר גם את השימוש בחסמים אלה. כך, למשל, נקבע בסעיף 8 להסכם האסוציאציה בין ישראל והאיחוד משנת 2000^[4], כי:

"Customs duties on imports and exports, and any charges having equivalent effect, shall be prohibited between the community and Israel."

(הדגשה לא במקור – נ.מ).

מסי היבוא על רכב והסכמי הסחר

מדינת ישראל ביטלה את המכס על יבוא רכב ממדינות הסכם, כנדרש בהסכמי הסחר. אף על פי כן, עדיין יבוא הרכב ממוסה בשיעורים גבוהים ביותר, וימשיך להיות ממוסה בשיעורים גבוהים ביותר גם אם תבוצע במלואה תכנית ההפחתה ההדרגתית בשיעורי המס שיזמה רשות המסים. מצב זה מעורר את השאלה: האם אין מסי היבוא הגבוהים מחליפים למעשה את המכס שבוטל, ובכך מרוקנים את ההוראות הרלוונטיות בהסכמי הסחר מתוכן למעשה?

הביטויים "היטל שווה ערך למכס" ו"מס מפלה" אינם מפורשים בהסכמי הסחר, ומכאן שהם נתונים לפרשנות משפטית.

פסיקה עניפה הנוגעת לפרשנות ביטויים אלה התפתחה באיחוד האירופי, שהחל את דרכו כשילוב של איזור סחר חופשי ומכס, כאשר הוסרו המכסים בין המדינות החברות בו במטרה ליצור שוק אחיד. הוראות בדבר הסרת מכסים והיטלים שווי ערך למכס במדינות האיחוד היו, אפוא, חלק מאמנת האיחוד מאז נכרתה אמנת רומא בשנת 1957. במאמר זה ננסה לעמוד על עקרונות הפרשנות של מושגים אלה כפי שפותחו בהקשר של דיני האיחוד האירופי וללמוד מהם כיצד ניתן היה לפרש את ההוראות המקבילות בהסכמי הסחר של ישראל ותחולתן לעניין שיטת מיסוי הרכב בישראל, לו נבחנו, דרך משל, בידי בית המשפט האירופי לצדק.

פרשנות והקשר

בהקשר זה ראוי להעיר "הערת אזהרה": בפרשנות אמנות בינלאומיות יש חשיבות רבה לשאלת ההקשר. עקרון זה טבוע בין השאר באמנת וינה בדבר פרשנות דיני אמנות משנת 1969, אשר בה נקבע, בסעיף 31 (1):

"A Treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose."

(הדגשות לא במקור – נ.מ.)

כאשר משתמשים בפסיקת ביהמ"ש האירופי לצדק אין להחיל אוטומטית את ההלכות שקבע ויש להתייחס בזהירות להקשר השונה הנובע ממטרת ההסכם. ביהמ"ש האירופי לצדק עצמו נוקט זהירות ולעתים מפרש בצורה שונה ביטויים דומים בהסכמי סחר שונים שלו, לפי מטרת ההסכם. ביהמ"ש נוטה לפרש לחומרה ביטויים המופיעים באמנת האיחוד לאור מטרתה: יצירת שוק אחיד בין מדינות האיחוד, שוק המחייב הסרה מוחלטת ככל האפשר של חסמי סחר. יחסו שונה ומחמיר פחות כאשר מדובר בפרשנות הסכמים הכוללים התחייבות פחות אינטנסיבית, כגון הסכמי איזור סחר חופשי. ההתייחסות לפסיקת ביהמ"ש האירופי לצדק במאמר זה לוקחת שיקול זה בחשבון.

מה בין היטל שווה ערך למכס למס פנימי מפלה?

על פי הפירוש המקובל, כפי שהתפתח למשל בפסיקת בית המשפט האירופי לצדק, המפרש מונחים אלה בהקשר של אמנת האיחוד האירופי^[5]:

היטל שווה ערך למכס הוא היטל כספי המוטל על היבוא בעת חצייתו גבול, בדומה למכס, ועל כן אינו מוטל על הייצור המקומי (שאינו חוצה גבול) כלל. המדובר בהיטל כספי המכביד על היבוא – כלומר מייקר אותו באופן המקטין את יכולת התחרות שלו מול מוצר מקומי דומה או מתחרה. לאור האיסור להטיל מכס, לרוב מוסווה היטל זה מאחורי אמתלאות כגון: הצורך לבצע בדיקות לגבי טיב היבוא בגבול: בדיקה סניטרית, פיטו סניטרית, בדיקות תקינה, או כאגרת טיפול כלשהי, בדומה לאגרת הרציף הנהוגה בישראל, האמורה להוות השתתפות בהוצאות תחזוקת הנמל. דא עקא, שבפועל אין כל יחס בין גובה ההיטל לעלות השירות שהוא מיועד, כביכול לכסות. כך, למשל, ביהמ"ש האירופי לצדק פירש את האיסור להטיל היטל שווה ערך למכס באמנת האיחוד כמכוון כנגד כל היטל, אשר בהיותו מוטל על היבוא ולא על הייצור המקומי, תוצאתו מגבילה את התנועה החופשית של טובין בדומה להטלת מכס, בכך שהוא מגדיל את עלות המוצר^[6].

מס פנימי מפלה, לעומת זאת, מוטל על הייצור המקומי ועל היבוא גם יחד, לאחר שזה האחרון כבר חצה את הגבול, ונמצא בתוך גבולות מדינת היעד. המס המפלה מוטל, לכאורה, באופן שווה על הייצור המקומי ועל היבוא הדומה או המתחרה, אולם בדיקה מדוקדקת יותר מגלה אפלייה לטובת הייצור המקומי, למשל מבחינת שיעור המס, מועד גבייתו, בסיס המס וכדומה.

המרכיבים הבעייתיים במיסוי רכב

על יבוא מסחרי של רכב לישראל מוטלים מספר מסים: על יבוא ממדינות שלישיות – מדינות שאין לישראל הסכמי סחר עמן – מוטל מכס בשיעור 7%. על יבוא ממדינות הסכם – כגון ממדינות האיחוד האירופי וארה"ב – לא מוטל מכס. אולם על כלל יבוא הרכב הוטלו לפני ההורדה האחרונה מס קניה בשיעור של 95% על רכב פרטי ו- 75% על רכב מסחרי, מע"מ בשיעור 16.5% ואגרת רציף בשיעור 1.02%. ב- 1.12.05 הופחת שיעור מס הקניה על רכב פרטי ל- 89% ועל רכב מסחרי ל- 73%. זהו הצעד הראשון בתכנית שיעדה להפחית את מס הקניה על רכב פרטי ל- 72% ולהשוותו לשיעור המס על רכב מסחרי עד 2010.

להלן נבחן האם מס הקניה ואגרת הרציף תואמים את הוראות הסכמי הסחר של ישראל, לפי המבחנים שפותחו בפסיקה האירופית^[7].

מס קניה: האם ניתן לסיווג כ"היטל שווה ערך למכס" או כ"מס מפלה"?

סיווגו של מס כ"מס פנימי מפלה" לעניין הסכמי הסחר מחייב קיומו של ייצור מקומי מתחרה, לעומתו ניתן לטעון טענת אפליה. נסיון לסווג מס קניה ככזה ייתקל בקושי להוכיח טענת אפליה, בהיעדר ייצור מקומי. הדרישה לקיומו של ייצור מקומי אינה רלוונטית מקום שמס מסווג כ"היטל שווה ערך למכס": מעצם העובדה שמדינת ישראל התחייבה לא להטיל מכס – או כל היטל אחר בעל שם שונה שנועד להסוות גבייה של סכום המהווה למעשה מכס – על היבוא ממדינות אלה, חל עליה איסור לנקוט בפרקטיקה זו, גם בהיעדר ייצור מקומי דומה או מתחרה למוצר המיובא עליו מוטל ההיטל.

האם ניתן לסווג מס קניה כהיטל שווה ערך למכס?

מס קניה מעצם טבעו הוא מס פנימי. הוא אינו מס המוטל עקב חציית גבול. אילו היה ייצור מקומי של רכב, היו אותם כלי רכב אמורים להתחייב גם הם במס בשיעור זהה לזה המוטל על היבוא. לגבי מוצרים בהם היה ייצור מקומי וגם יבוא, שימש מס קניה – שהוטל לכאורה בשיעור זהה על הייצור המקומי ועל היבוא – לא פעם כחסם סחר, על ידי החלת בסיס מס גבוה יותר עבור היבוא, באמצעות התמ"א, וגם על ידי שוני בעיתוי גביית המס – המס על היבוא נגבה בשער הנמל בעוד שהמס על הייצור המקומי נגבה לאחר ביצוע מכירת הטובין בפועל, כלומר במועד מאוחר יותר ואחרי שבידי היצרן המקומי התקבל כסף מהמכירה^[8] בכל המקרים הללו תיפקד מס הקניה כ"מס פנימי מפלה".

בענייננו, כאמור, אין ייצור מקומי של מכוניות. בהיעדר טובין מתחרים, כלומר מכוניות, מייצור מקומי, מס הקניה מוטל על היבוא בלבד ומייקר אותו. בכך הוא פועל בדומה למכס. זאת ועוד: מס הקניה על טובין מיובאים מוטל בשער הנמל, בדומה למכס.

בית המשפט האירופי לצדק, אשר פירש מונח זה בהקשר של אמנת האיחוד האירופי, קבע כי לצורך סיווג היטל כשווה ערך למכס אין צורך להוכיח כי הוא מפלה בין ייצור מקומי ליבוא, או כי יש בו אלמנט של הגנה על הייצור המקומי^[9].

בית המשפט האירופי הכיר בכך, שהאבחנה בין מס פנימי לבין היטל שווה ערך למכס אינה ברורה וחד משמעית, וכי הסיווג לכאן או לכאן תוצאתי ואינו נסמך בהכרח על הכינוי, המאפיינים הטכניים או המטרה הנקבעת ע"י הרשויות, העלולים להטעות^[10] באחד המקרים שנדונו בפני ביהמ"ש האירופי הועלתה בפירוש האפשרות של צעד הנחזה כמס פנימי, אולם למעשה הוא היטל שווה ערך למכס בשל אופיו ההגנתי^[11].

לאור האמור נראה כי על פי ההלכות הנהוגות בביהמ"ש האירופי, ניתן לסווג את מס הקניה המוטל על יבוא מכוניות כהיטל שווה ערך למכס, המנוגד להוראות הסכמי הסחר.

הנזק הנגרם ליבוא הרכב כתוצאה מהטלת מס קניה בשיעור גבוה

המשמעות המעשית של גובה ההיטל

לכאורה ניתן לתמוה, מה עשוי להיות המניע להעלות את הטענה בדבר הפרת ההסכמים באמצעות הטלת מס קניה: הרי השוק פתוח לחלוטין ליבוא, והיבואנים אינם סובלים כל תחרות מצד הייצור המקומי, בהיעדר ייצור כזה. עם זאת, הטלת שיעור מס כה גבוה על יבוא רכב, אף בהיעדר ייצור מקומי, מהווה חסם סחר: ניתן להניח ברמת סבירות גבוהה, שאילו היו שיעורי המס צונחים ברמה משמעותית יחסית לזו הקיימת כיום, מחירי הרכב היו יורדים לרמה שהיתה משפרת את כוח הקניה של הלקוחות הפוטנציאליים במידה משמעותית. כתוצאה מכך, מספר כלי הרכב החדשים הנרכשים מדי שנה היה עולה בצורה משמעותית, ועמו רווחי היצרנים. בנוסף להכבדה המתבטאת בעלות, היבואן סובל גם מההכבדה האדמיניסטרטיבית והמימונית הכרוכה בתשלום המס בשער הנמל, כתנאי לשחרור הטובין^[12].

המשמעות המשפטית של גובה ההיטל

בהקשר של אמנת האיחוד האירופי גילה ביהמ"ש האירופי לצדק גישה מחמירה כאשר קבע, כי כל היטל העונה למאפייני היטל שווה ערך למכס יכול להיכלל בהגדרה זו, יהא שיעורו נמוך ככל שיהיה^[13]. ייתכן שבהקשר של הסכם סחר עם מדינה שלישית (כגון ישראל), שמטרתו אינה יצירת שוק אחיד, היה ביהמ"ש האירופי מגלה גישה מחמירה פחות אילו דובר במס בשיעור שולי: אילו הוטל מס בשיעור נמוך מאד קשה היה לטעון שהוא מפריע לתנועת הסחר, בעיקר בהיעדר ייצור מקומי מתחרה. לא כן במקרה של מיסוי רכב, בו גובה מכלול מסי היבוא עולה על ערכו המקורי של הרכב ללא מס.

במצב זה ניתן לטעון, כי אילו הוטלו מסי יבוא בשיעור גבוה – למשל: בשיעור מקביל למכסים שהיו קיימים בטרם נכרתו הסכמי הסחר – על כל שאר הטובין המיובאים ממדינות ההסכם, ההוראות בדבר ביטול המכסים מתרוקנות לחלוטין מתוכנן.

אגרת רציף

אגרת רציף מוטלת מכוח תקנות הנמלים התשל"א – 1971^[14].

אגרת רציף היא היטל נוסף שניתן לסווגו כהיטל שווה ערך למכס, המוטל על יבוא רכב לישראל:

ראשית, מדובר בהיטל המוטל על טובין עקב חצותם גבול, ואינו מוטל על הייצור המקומי. שנית, לא מדובר בכיסוי עלות שירות^[15]: לכאורה מהווה ההיטל השתתפות כל היבואנים בעלות תחזוקת הנמל ושירותיו. אולם בפועל לא מדובר בסכום המשקף עלות זו, משום שההיטל עבור יבוא מחושב בגובה 1.02% מערך הטובין המיובאים^[16]. וכך, למשל, מי שמייבא מטען קטן בעל ערך יקר – שאינו נזקק לשירותי נמל כמו שינוע, עגורנים ואיחסון – משלם יותר מס מאשר מי שמייבא מכולה מלאה מטען כבד שערכו פחות. המדובר בהיטל שלמעשה מתפקד כמו מכס: מוטל רק על היבוא, גבוה מלשקף עלות שירות, ומייקר בצורה משמעותית את עלות היבוא. לשם השוואה, אגרת הרציף המוטלת על היצוא לפי אותן תקנות, למרות השימוש הלא פחות במתקני הנמל, היא 0.2% מעלות הטובין.

לכאורה ניתן לטעון, שאין כל חובה להשתמש בנמלי הים כדי לייבא, והמתחמק משימוש בנמלי הים יוצא פטור מההיטל. אולם יבוא מכוניות, למשל, מוכיח כי לפחות לגבי ענף זה לא מדובר באלטרנטיבה ישימה^[17].

האם הפחתת המסים על יבוא רכב, עליה הכריזה הממשלה, פותרת את הבעיה?

התשובה שלילית. מכל מרכיבי המיסוי על רכב, מטפלת התכנית הממשלתית רק במס הקניה. וגם כאן – אין כוונה לבטלו לחלוטין אלא רק להפחיתו לשיעור של 72% עד שנת 2010. מכאן, שיבוא הרכב עדיין יסבול משילוב מסים בשיעור נכבד (בהתחשב בכך שלמס הקניה נוספים מכס לגבי מדינות שלישיות וכן מע"מ ואגרת רציף לגבי היבוא מכל המקורות), שיש בהם כדי לייקר את עלותו לצרכן בעשרות אחוזים, בדיוק כאילו הוטל עליו מכס בשיעור זהה.

סיכום

מס הקניה הגבוה המוטל על יבוא רכב, וכן אגרת הרציף, נמצאים במגמת ירידה, ואלו חדשות טובות לעוסקים בענף, כמו גם לנו הצרכנים.

אף על פי כן, גם לאחר ההורדות שבוצעו ואלה המתוכננות, מייקרים מסים אלה את עלות הרכב לצרכן בשיעורים גבוהים מאד, החורגים מהמקובל במדינות רבות.

המסקנה המצערת היא, כי למרות ההפחתה ההדרגתית בשיעור אגרת הרציף, וגם לאחר ביצועה המוצלח של התכנית להפחתת המיסוי על רכב, אם תאומץ הפרשנות המשפטית הנקוטה בבית המשפט האירופי לצדק להוראות הסכמי הסחר האוסרות הטלת היטלים שווי ערך למכס, עדיין נראה כי מדינת ישראל עלולה להימצא מפירה את ההוראה האוסרת הטלת היטלים שווי ערך למכס בהסכמי הסחר שעליהם חתמה עם האיחוד, עם ארה"ב ועם שורה של מדינות נוספות.

* הכותבת היא עו"ד, ד"ר למשפטים, מומחית לסחר בינלאומי, הציר הכלכלי של ישראל לאיחוד האירופי (1999 – 2003).

** המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.

*** המאמר פורסם באדיבות אתר לשכת עורכי הדין בישראל